ICMS ou ISS? Entenda de uma vez por todas como tributar softwares e serviços SaaS no Brasil
Panorama: por que discutir ICMS x ISS sobre software em 2025
A tributação de software no Brasil foi, por décadas, um terreno de disputa entre Estados (ICMS) e Municípios (ISS). A digitalização acelerada (licenças digitais, SaaS, PaaS, IaaS, marketplaces de apps, jogos e assinaturas) complexificou a incidência. Em 2021, o STF pacificou o núcleo dessa controvérsia ao afirmar a prevalência do ISS sobre licenciamento e cessão de direito de uso, independentemente do meio de disponibilização (físico, download ou nuvem). Desde então, o foco das empresas deve estar em classificar corretamente o modelo de negócio, cumprir obrigações de ISS, prevenir bitributação residual e ajustar contratos, notas fiscais e a precificação.
Conceitos essenciais: o que cada imposto alcança
ISS (Imposto Sobre Serviços)
Tributo municipal disciplinado pela LC 116/2003. Incide sobre prestação de serviços constantes da lista anexa. Para software, destacam-se: subitem 1.05 (licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação) e, conforme o caso, itens próximos que cobrem suporte, consultoria, processamento, hospedagem e congêneres, quando presentes na cadeia contratual. Alíquota típica entre 2% e 5%, vedada a base de cálculo “por dentro”.
ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços)
Tributo estadual que incide sobre circulação de mercadorias e certos serviços de comunicação e transporte. Historicamente, Estados buscaram enquadrar software “de prateleira” (padronizado em mídia física ou por download) como mercadoria. A partir dos precedentes de 2021, esse entendimento foi superado para licenças/cessões e acesso em nuvem.
- Licenciamento/cessão de uso (perpétuo, temporário, assinatura, download ou nuvem) → ISS.
- Suporte, atualização, customização, consultoria → ISS.
- Venda de bens físicos (hardware/insumos, sem licenciamento atrelado) → pode haver ICMS.
- Serviço de comunicação “em sentido estrito” (atividade-fim de transmitir comunicação) → ICMS-Comunicação, mas não confundir com SaaS/hospedagem.
Linha do tempo e virada jurisprudencial
Antes de 2021
Prevaleceu, por muito tempo, a tese de que software padronizado em suporte físico configuraria mercadoria (ICMS), enquanto o software por encomenda seria serviço (ISS). A ascensão do download e do acesso em nuvem tensionou a dicotomia, abrindo espaço para normas estaduais (ex.: Convênio ICMS 106/2017) e litígios.
Julgamentos de 2021: ADI 1945 e ADI 5659
O STF fixou que licenciamento/cessão de software é serviço para fins de competência tributária municipal, independentemente do meio de disponibilização (CD/DVD, download, chave eletrônica, nuvem) e do grau de padronização. Resultado: ISS incide; ICMS fica afastado nessas operações. O Plenário também modulou os efeitos para preservar situações pretéritas (evitando devoluções em massa e bitributação).
Modulação de efeitos (a partir de 03/03/2021)
O STF estabeleceu que a eficácia das decisões seria prospectiva (ex nunc), a partir de 03/03/2021. Grosso modo: o que foi validamente recolhido antes dessa data, conforme a competência então exercida (ICMS ou ISS), foi preservado, evitando-se restituições generalizadas; após essa data, os entes devem observar a orientação (ISS sobre software).
Modelos de negócio de software e a incidência tributária
Licença perpétua ou temporária (on-premises)
Contrato de licenciamento (ou cessão) de direito de uso, com instalação local. Ainda que exista mídia física ou download, a natureza segue sendo serviço para fins de ISS (subitem 1.05). Serviços acessórios (implantação, treinamento, suporte) também tendem a ser ISS, cada qual com sua descrição na NFS-e e eventual composição de preço.
SaaS (Software as a Service)
Prestação continuada de acesso a funcionalidades hospedadas em nuvem, usualmente por assinatura. É serviço sujeito ao ISS. Evite confundir com serviços de comunicação: a infraestrutura de rede usada para viabilizar o SaaS não converte a prestação principal em “comunicação” tributável pelo ICMS.
Software por encomenda (custom development)
Projeto de desenvolvimento sob medida. Sempre foi classicamente tratado como ISS, entendimento reforçado pelo STF. Inclui análise, programação, testes, integração e transferência de conhecimento, com entregas versionadas e direitos pactuados em contrato (licença, cessão específica ou obra intelectual com concessões limitadas).
Marketplaces de aplicativos (lojas de apps, jogos e plugins)
Há duas dimensões: (i) a prestação do marketplace (intermediação/plataforma) – serviço típico com ISS; (ii) a licença do app ao usuário final – também ISS. Cuidado com a localização do serviço para fins de NFS-e e com as regras de retenção quando o tomador é pessoa jurídica em outro município.
Bundles com hardware e serviços
Se há circulação de mercadoria física autônoma (ex.: fornecimento de equipamentos dedicados), essa parcela pode sofrer ICMS. O licenciamento do software e serviços associados (suporte, atualização, conectividade lógica) seguem a lógica do ISS. Estruture contratos e NFs de forma clara, separando bases, para evitar discussões.
- O núcleo da oferta é direito de uso de software? → Tendência ISS (1.05).
- Há serviços acessórios (implantação, suporte, customização)? → ISS, descreva separadamente.
- Existe mercadoria física autônoma? → Avalie ICMS nesta parcela, com NF própria.
- Há atividade-fim de comunicação? (pura transmissão entre terceiros) → Poderá ser ICMS-Comunicação, mas SaaS per se não é comunicação.
- O local do ISS e eventuais retenções estão claros no contrato e na NFS-e?
Incidência do ISS: lista de serviços e descrição na NFS-e
O subitem 1.05 da lista da LC 116/2003 trata expressamente do licenciamento/cessão de uso de programas. Em operações complexas, outras rubricas podem ser pertinentes (ex.: suporte, consultoria, hospedagem/armazenamento/processamento quando couber). Recomenda-se alinhar a descrição do serviço na NFS-e ao objeto contratual e às entregas da SOW (Statement of Work), mitigando riscos de glosas ou questionamentos por tomadores.
- Separar licença, customização e suporte em linhas distintas quando economicamente relevantes.
- Referenciar contrato, pedido e período (para assinaturas).
- Indicar natureza (licenciamento temporário/perpétuo; SaaS), evitando termos que remetam a “mercadoria”.
- Verificar alíquota municipal (2%–5%) e retenção pelo tomador (regras locais).
ICMS residual: quando ainda pode surgir na cadeia
Embora o software em si (licença/cessão/acesso em nuvem) esteja sob o ISS, ainda existem pontos onde o ICMS pode aparecer: venda de hardware, de mídias físicas sem licenciamento atrelado (cada vez mais raro), ou operações logísticas com mercadorias. Evite “mascarar” licenças como mercadorias para fins de crédito de ICMS: isso afronta o entendimento consolidado e amplia risco de autuações cruzadas.
Obrigações acessórias, local da incidência e retenções
No ISS, o local do recolhimento costuma ser o do estabelecimento prestador ou do tomador em hipóteses específicas definidas em lei complementar. Após as alterações na LC 116/2003 (e discussões sobre regras de destino para alguns serviços), é indispensável verificar a legislação do município envolvido e eventuais obrigações de cadastro e retenção na fonte pelo tomador. Para operações interestaduais com múltiplos tomadores, considere cadastros municipais e regimes especiais quando aplicável.
- Conferir item da lista (1.05 e correlatos) e alíquota.
- Validar local de incidência e regras de retenção (tomador PJ).
- Emitir NFS-e com descrição técnica aderente ao contrato.
- Arquivar contratos, SOWs e logs (para SaaS) como prova de materialidade.
- Revisar cadeia (há hardware/mercadoria? separar base ICMS, se houver).
Preços, margens e planejamento tributário lícito
Com o ISS como regra, a variação de alíquotas municipais afeta a margem e a precificação. Empresas com atuação nacional avaliam centralizar a emissão de NFS-e em município com alíquota menor, desde que haja substância operacional real (instalações, pessoal, gestão), evitando planejamento artificial. Em bundles, a separação correta entre licença (ISS) e hardware (ICMS) melhora a transparência e reduz litígios.
Simulação comparativa (exemplificativa)
Suponha assinatura SaaS de R$ 100,00/mês:
| Cenário | Tributo | Carga (R$) | Ilustração |
|---|---|---|---|
| Município A (alíquota 2%) | ISS 2% | 2,00 | |
| Município B (alíquota 5%) | ISS 5% | 5,00 | |
| Hipótese antiga (ICMS 18%)* | ICMS 18% | 18,00 |
*Exemplo histórico ilustrativo: hoje licenciamento/cessão de software não comporta ICMS, à luz do STF. A linha é mostrada apenas para evidenciar a diferença de carga.
Contratos, faturamento e governança tributária
Atualize contratos para refletir a natureza de serviço (licença/cessão, SaaS) e detalhes de entrega (SLA, uptime, suporte). Especifique a responsabilidade tributária (retenção de ISS quando aplicável), preços por componente (licença, implantação, suporte) e regras de reajuste/rescisão. Harmonize o ciclo de billing (mensal/anual), a emissão de NFS-e e a prova de materialidade (logs de acesso, aceite de versões, registros de suporte).
- Contrato e anexos (SOW/SLA), política de atualizações e privacidade.
- Logs de provisionamento/acesso (SaaS), tickets de suporte e release notes.
- NFS-e emitidas, DARs de ISS, eventuais guias de retenção.
- Se houver hardware: NFs de ICMS separadas e laudos de integração.
Pontos de atenção e controvérsias residuais
- Serviços de comunicação x SaaS: Canais fiscais podem tentar requalificar SaaS como comunicação. Sustente a natureza funcional (processamento lógico, funcionalidades) e a acessoriedade da conectividade.
- Retenções de ISS: Tomadores (especialmente grandes empresas e entes públicos) podem reter ISS na fonte. Confirme regras locais e cadastros do prestador.
- Exportação de serviços: Verifique critérios de resultado no exterior (não incidência de ISS em alguns cenários) e documentação comprobatória.
- Guerra fiscal municipal: Atenção a benefícios agressivos sem substância (riscos de autuação e nulidade).
- Transição pós-2021: Recolhimentos pretéritos de ICMS em licenças não migram automaticamente para ISS. Trate o passado segundo a modulação e alinhe o futuro ao entendimento do STF.
Conclusão: desenho tributário claro, contratos robustos e NFS-e bem descritas
A partir dos precedentes do STF, o eixo interpretativo para software deslocou-se definitivamente para o ISS: licenças, cessões e assinaturas (SaaS) são serviços. O ICMS permanece apenas em situações residuais que envolvam mercadorias físicas autônomas, não confundindo meio com objeto. Na prática, o caminho seguro combina contratos precisos, faturamento segregado (quando houver bens), NFS-e aderentes ao objeto e governança documental. Esse conjunto reduz litígios, dá previsibilidade à precificação e sustenta escalabilidade nacional no setor de tecnologia.
- Regra-matriz (pós-STF): licenciamento/cessão de uso de software (físico, download ou nuvem/SaaS) → ISS; ICMS ficou residual para mercadorias físicas autônomas (ex.: hardware).
- Base legal prática: use o subitem 1.05 da LC 116/2003 para licenças; serviços correlatos (suporte, implantação, customização, hospedagem) também tendem a ISS com itens adequados.
- SaaS ≠ comunicação: a conectividade é meio; não confundir com serviço de comunicação (ICMS) cujo objeto é transmitir mensagens entre terceiros.
- Modulação temporal: decisões do STF valem ex nunc (a partir de 03/03/2021). Passado válido em geral preservado; futuro deve seguir ISS.
- Classificação do modelo: licença perpétua/temporária, assinatura SaaS, desenvolvimento sob encomenda, marketplace de apps, bundles com hardware. Defina o núcleo da oferta e separe parcelas.
- Bundles: destaque hardware (ICMS) em NF própria e mantenha licença/serviços (ISS) segregados para evitar glosas e bitributação.
- NFS-e (descrição): identifique licença, customização, suporte, período de uso e referência contratual (SOW/SLA). Evite termos de “mercadoria”.
- Alíquota e local: ISS entre 2% e 5%, conforme o município. Cheque regra de local da incidência e retenções quando o tomador for PJ.
- Retenções: grandes tomadores e entes públicos podem reter ISS. Verifique cadastros municipais e obrigações acessórias (RPS/NFS-e, declarações).
- Marketplace de apps: plataforma/intermediação → ISS; licença do app ao usuário final → ISS. Atenção ao município competente e a retenções.
- Exportação de serviços: avalie resultado no exterior para possível não incidência de ISS; documente contratos, consumo e logs.
- Planejamento lícito: estrutura societária e operacional com substância real (pessoal, sede, gestão). Evite guerra fiscal municipal sem lastro.
- Prova de materialidade (SaaS/licença): contratos e anexos, logs de acesso/provisionamento, tickets de suporte, release notes, NFS-e, guias de ISS.
- ICMS residual na cadeia: venda de bens físicos, mídias sem licença atrelada, ou logística. Não use isso para “gerar crédito” quando o objeto principal é serviço.
- Erros comuns: chamar licença de “produto”, emitir NF de ICMS para software, não segregar hardware, ignorar retenção municipal, descrição genérica na NFS-e.
- KPIs de compliance: % NFS-e com item correto (1.05), tempo médio de emissão, taxa de retenção adequada, número de autuações/OFs, reconciliação contrato↔fatura↔log.
- Precificação: simule margens com ISS de 2% a 5% (municipal). Em assinaturas, considere variações regionais e cláusulas de reajuste.
- Governança contratual: detalhe objeto (licença/SaaS), SLA, suporte, responsabilidade tributária (retenção), rescisão e reajuste. Evite ambiguidade que permita requalificação fiscal.
- Checklist flash: (1) identificar núcleo → ISS; (2) separar hardware/mercadorias; (3) descrever corretamente na NFS-e; (4) checar local/retensão; (5) guardar provas; (6) revisar contratos; (7) monitorar jurisprudência municipal/estadual.
ICMS ou ISS no software: qual a regra pós-STF?
Após os julgamentos do STF (ADIs que trataram do tema), a regra prática é: licenciamento ou cessão de direito de uso de software — em mídia física, por download ou em nuvem (SaaS) — sofre ISS (subitem 1.05 da LC 116/2003). O ICMS fica restrito a hipóteses residuais de mercadoria física autônoma (ex.: hardware).
SaaS pode ser tributado como serviço de comunicação (ICMS-Comunicação)?
Não como regra. O SaaS tem objeto principal em funcionalidades/processamento lógico, e não em transmitir mensagens entre terceiros (atividade-fim de comunicação). A conectividade é meio e não requalifica a operação para ICMS-Comunicação.
Software “por encomenda” e “de prateleira” têm tratamento diferente?
A distinção perdeu relevância para a incidência. Tanto o software padronizado quanto o sob encomenda — quando ofertados como licença/cessão — são, em regra, serviços para fins de ISS. A forma de entrega (mídia, download, nuvem) também não altera essa natureza.
Como tratar bundles com hardware, implantação e suporte?
Separe as parcelas: hardware/mercadoria (se houver) com ICMS e licença/serviços (implantação, customização, suporte) com ISS. Use contratos e NFs claras para evitar glosas e bitributação.
Qual é o “local” do ISS e há retenção na fonte?
O local da incidência e as hipóteses de retenção dependem da LC 116/2003 e da legislação municipal. Grandes tomadores e entes públicos costumam reter ISS. Verifique cadastros municipais, regras de destino (quando aplicáveis) e obrigações acessórias.
Como descrever corretamente na NFS-e?
Evite termos de “mercadoria”. Indique licenciamento/cessão (1.05), período (assinatura), e discrimine customização, implantação e suporte quando economicamente relevantes. Referencie contrato, SLA e SOW.
Há modulação temporal das decisões do STF?
Sim. As decisões do STF possuem efeitos prospectivos. Em linhas gerais, recolhimentos pretéritos feitos de boa-fé foram preservados, e o futuro deve observar a orientação: ISS sobre licenças/cessões de software.
Como fica a importação de software (licenças vindas do exterior)?
Em licenças sem transferência de código-fonte, usualmente incidem tributos como IRRF e ISS (conforme a regra municipal e LC 116/2003), além de IOF-câmbio. CIDE e PIS/COFINS-importação dependem do desenho contratual; a segregação clara do objeto e do preço ajuda a mitigar riscos.
Marketplaces/lojas de aplicativos: quem recolhe e onde?
A intermediação/plataforma é serviço (ISS). A licença do app ao usuário final também é ISS. Atenção ao domicílio tributário, às regras de retenção e às cláusulas “marketplace facilitator” nos contratos/B2B.
Posso aproveitar créditos de ICMS sobre software licenciado?
Se o núcleo da operação é serviço (ISS), não há débito de ICMS na saída que justifique creditamento típico. Evite reclassificar indevidamente a operação para “gerar crédito”, pois aumenta o risco de autuações.
Quais documentos mínimos fortalecerem a defesa fiscal?
Contratos e anexos (SLA/SOW), logs de provisionamento e acesso (no SaaS), tickets de suporte, release notes, NFS-e com descrição técnica, guias de ISS e, se houver, NFs separadas de hardware.
- LC 116/2003 (Lista de Serviços, subitem 1.05 – licenciamento/cessão de direito de uso de programas de computação).
- STF – julgamentos de 2021 sobre software: prevalência do ISS e modulação de efeitos.
- Convênio ICMS 106/2017 – afastado/inoperante à luz da orientação do STF para licenças/cessões de software.
- Precedentes e comunicados institucionais que reafirmam a competência municipal para licenciamento/cessão e o caráter residual do ICMS (mercadorias físicas/autônomas).