ICMS no E-commerce: DIFAL, NF-e, GNRE e Regras-Chave para Vender ao Brasil Inteiro
O ICMS no e-commerce ganhou relevância com a expansão das vendas online e a mudança constitucional que
repartiu a receita entre origem e destino nas operações destinadas a consumidor final — contribuinte
ou não. A partir da EC 87/2015, a regra do DIFAL (Diferencial de Alíquotas) generalizou-se no varejo
digital; e, após debates judiciais, a LC 190/2022 regulamentou nacionalmente a cobrança, atendendo decisão do
STF. Hoje, vender pela internet para outros estados implica apurar origem/interestadual, calcular
DIFAL ao destino, cumprir obrigações acessórias (eventual inscrição estadual no destino, GNRE, NF-e)
e observar anterioridades e leis locais. 0
Fundamentos constitucionais e legais aplicáveis
Competência e incidência
Compete a Estados e Distrito Federal instituir o ICMS (CF/88, art. 155, II). A Constituição define princípios como
não cumulatividade, seletividade e disciplina a repartição de receita. Nas vendas a consumidor final
localizado em outra UF, a EC 87/2015 estabeleceu partilha do imposto entre origem e destino — inclusive quando o
destinatário não é contribuinte. 1
Palavras-chave jurídicas
art. 155 CF/88EC 87/2015não cumulatividade
consumidor finaldestino
Regulamentação do DIFAL e anterioridade
O STF declarou ser indispensável lei complementar para disciplinar o DIFAL (ADI 5469/DF e correlatas). Em resposta,
foi editada a LC 190/2022, que alterou a Lei Kandir e regulamentou a cobrança nacionalmente. Em 30/11/2023, o STF
validou a exigência do DIFAL em 2022 a partir do 90º dia após a publicação da LC 190 (5/1/2022), resultando em
marco temporal em 5/4/2022. 2
Arquitetura normativa
- CF/88 art. 155 (competência e princípios). 3
- EC 87/2015 (partilha origem/destino). 4
- LC 190/2022 (regras nacionais do DIFAL). 5
- Julgamento do STF (anterioridade nonagesimal em 2022). 6
Como funciona o fluxo tributário de uma venda interestadual B2C
Nas vendas interestaduais para consumidor final não contribuinte (típico do e-commerce), aplicam-se:
(i) a alíquota interestadual (definida pelo Senado) para a saída da origem; e (ii) o DIFAL,
que corresponde à diferença entre a alíquota interna do destino e a alíquota interestadual aplicada na origem. A empresa
vendedora normalmente é responsável por recolher o DIFAL ao destino, via GNRE e/ou inscrição estadual no estado do
destinatário, conforme regras locais. 7
Alíquotas interestaduais em linhas gerais
- Fixadas pelo Senado Federal; existem combinações regionais (7%/12%) e regra de 4% para bens e mercadorias com conteúdo de importação nos termos da Resolução 13/2012. Consulte a tabela aplicável ao seu par origem/destino. 8
- O DIFAL usa a alíquota interna do destino (que varia por produto/serviço) menos a interestadual da origem. 9
Documentos fiscais, cadastros e pagamentos
NF-e e SPED
A emissão de NF-e com indicação de destino interestadual a consumidor final é condição para a correta
apuração (campos de CFOP, idDest, indFinal). A escrituração na EFD ICMS/IPI (SPED Fiscal) deve refletir a
partilha, inclusive com ajustes vinculados ao DIFAL quando exigido pela UF. Embora a padronização tenha avançado, parâmetros
específicos de cada SEFAZ podem demandar regras adicionais (inscrição local, códigos de receita, guias GNRE). 10
Inscrição no destino e GNRE
Muitos estados exigem que o vendedor remoto se inscreva no cadastro estadual para recolher o DIFAL (ou, alternativamente,
aceitam o recolhimento por GNRE sem inscrição para operações pontuais). Portais de SEFAZ/SEFIN publicam orientações e
prazos. Não há um modelo único: verifique o manual da UF de destino e o regramento posterior à LC 190/2022. 11
Responsabilidades em arranjos de marketplace
Em ambientes com marketplace, podem existir cláusulas de responsabilidade tributária, sobretudo quando a plataforma
intermedia o pagamento. Alguns estados atribuem deveres acessórios ou responsabilidade solidária ao intermediador
(cadastro, informações, eventual recolhimento). Como as regras variam por UF e sofrem atualização frequente, a boa prática
é revisar o contrato com a plataforma e os atos locais antes de definir a matriz de responsabilidades. (Regime jurídico geral:
CF/88, EC 87/2015 e LC 190/2022; especificidades operacionais conforme cada SEFAZ). 12
Simples Nacional, MEI e DIFAL
Micro e pequenas empresas optantes do Simples podem estar sujeitas ao DIFAL nas vendas interestaduais a
consumidor final não contribuinte, segundo a LC 190/2022 e legislações estaduais — salvo exceções locais. Como há
tratamentos diferentes entre UFs (isenções específicas, procedimentos simplificados), é indispensável consultar a
regulamentação do estado de destino e, quando necessário, ajustar sistemas para gerar a GNRE com o código correto. (Consulte
portais das SEFAZ e notas técnicas locais). 13
Base de cálculo, frete, seguros e descontos
O cálculo do ICMS leva em conta o valor da operação, que pode incluir frete, seguro e despesas acessórias,
conforme a legislação. Nos ambientes de e-commerce, o frete — quando destacado ao consumidor — pode integrar a base do ICMS e,
portanto, afetar tanto o imposto da origem quanto o DIFAL. Políticas de descontos (cupons) e devoluções
também influenciam o cálculo e as obrigações de estorno em nota fiscal de retorno/ajuste. Recomenda-se parametrizar a
NF-e para refletir a composição do preço e manter trilhas de auditoria.
Exemplo prático de cálculo
Cenário: Venda por e-commerce de R$ 1.000,00 (mercadoria), com frete de R$ 50,00, do Estado A para pessoa física no Estado B.
- Alíquota interestadual (origem): 12% (exemplo). 14
- Alíquota interna no destino: 18% (exemplo; varia por produto/UF).
- Base de cálculo: R$ 1.050,00 (mercadoria + frete).
Cálculo: ICMS origem = 12% de 1.050 = R$ 126,00. DIFAL = (18% − 12%) × 1.050 = R$ 63,00, recolhido ao destino (via GNRE ou inscrição local).
Valores meramente ilustrativos; consulte a alíquota interna do destino para o NCM/serviço específico.
Alíquota de 4% para importados e conteúdo de importação
Em operações interestaduais com bens e mercadorias importados (ou com conteúdo de importação acima do limite legal),
aplica-se, como regra, a alíquota interestadual de 4% (Resolução do Senado 13/2012). O objetivo é mitigar a “guerra dos
portos” e neutralizar planejamento tributário baseado em importações por estados com benefícios. Essa regra também impacta o
DIFAL, pois altera a parcela devida na origem. Verifique se o produto se enquadra no rol da RSF 13 e nos manuais da sua UF.
15
Quando nasce a obrigação de pagar o DIFAL (anterioridades)
O STF definiu que a cobrança do DIFAL após a LC 190/2022 respeita a anterioridade nonagesimal (90 dias), possibilitando
exigência a partir de 5/4/2022. Alguns estados emitiram comunicados detalhando como aplicariam a decisão — por exemplo,
RS, que indicou a exigência a partir de abril de 2022. Com isso, empresas que venderam de janeiro a início de abril
de 2022 avaliaram riscos/recuperações conforme cada UF. 16
Obrigações acessórias típicas no e-commerce interestadual
| Obrigação | O que observar | Onde checar |
|---|---|---|
| NF-e | CFOP e indicadores para consumidor final; destaque da partilha; campos de frete/seguro; devoluções. | Manual da SEFAZ de origem e Notas Técnicas NF-e; EFD ICMS/IPI. |
| GNRE | Uso de código de receita do DIFAL; identificação do destinatário; datas de vencimento da UF de destino. | Portal GNRE e instruções da UF de destino (SEFAZ/SEFIN). |
| Inscrição estadual no destino | Obrigatória em parte das UFs para vendedores remotos; algumas aceitam apenas GNRE. | Portal da SEFAZ/SEFIN de destino (orientações de comércio eletrônico). 17 |
| SPED Fiscal | Registros e ajustes do DIFAL; conciliação com NF-e e guias. | Guias estaduais e Ato COTEPE aplicável. |
Gestão de riscos e boas práticas
Checklist operacional
- Mapear alíquota interna do destino para cada NCM e manter tabelas atualizadas.
- Automatizar cálculo do DIFAL no motor fiscal e a emissão de GNRE.
- Configurar NF-e (CFOP/CSOSN/CST) para operações a consumidor final em outra UF.
- Conciliar NF-e × SPED × GNRE mensalmente.
- Revisar políticas de frete e descontos (impacto na base de cálculo).
Governança e precedentes
- Acompanhar acórdãos do STF e leis/portarias estaduais atualizadas sobre e-commerce/DIFAL. 18
- Verificar boletins das SEFAZ e do CONFAZ sempre que houver mudança de alíquota ou procedimento. 19
- Registrar evidências (prints, atos normativos) que sustentem o método de cálculo aplicado no período.
Efeitos econômicos e tendências no varejo digital
O DIFAL equaliza a receita no destino do consumo, evitando concentração arrecadatória em estados com grandes
centros logísticos. Relatórios de SEFAZ e análises setoriais destacam que, com a padronização e a digitalização (NF-e, SPED),
o cumprimento se tornou mais viável para micro e grandes operadores, embora o custo de conformidade ainda pese em
catálogos extensos. Em 2023, a decisão do STF sobre nonagesimal trouxe previsibilidade sobre 2022, e muitas UFs
emitiram notas de esclarecimento com prazos e códigos, reduzindo dúvidas históricas do setor. 20
Visualizações — como se compõe o valor tributado
1) Barras: origem x destino (exemplo didático)
Ilustração com base no cenário de exemplo (alíquota interestadual 12% e interna 18%).
2) Donut: estrutura do preço
Proporções ilustrativas para fins didáticos; percentuais reais dependem de alíquotas e base de cálculo do destino.
Erros comuns que geram autuações
- Aplicar alíquota interestadual errada (não considerar regra da RSF 13/2012 para importados). 21
- Não recolher o DIFAL quando devido (operações B2C interestaduais) ou recolher com código de receita incorreto. 22
- Deixar de cumprir inscrição estadual exigida pelo destino ou perder prazo de GNRE. 23
- Parametrizar NF-e/CFOP de modo a não evidenciar “consumidor final”, causando divergência no SPED.
Perguntas estratégicas para o seu e-commerce
- Minha malha logística (CDs, transportadoras, drop-shipping) altera o ponto de origem e a alíquota interestadual?
- O catálogo tem itens com conteúdo de importação sujeitos à alíquota de 4% nas interestaduais? 24
- Tenho processo automatizado para atualizar alíquotas internas por UF e NCM?
- O contrato com o marketplace define claramente quem recolhe o DIFAL e como se dá a escrituração?
- Estou conciliando NF-e × GNRE × SPED mensalmente e guardando as evidências?
Roteiro de implantação (ou revisão) em 7 passos
- Diagnóstico: listar UFs atendidas, produtos (NCM), alíquotas internas, regras de frete e meios de pagamento.
- Tabelas fiscais: parametrizar motor com alíquotas interestaduais e regras da RSF 13/2012 para importados. 25
- NF-e: configurar CFOP/indicadores de consumidor final, CST/CSOSN e regras de devolução/ajuste.
- DIFAL: automatizar cálculo e geração de GNRE com prazos/receitas do destino; avaliar necessidade de inscrição. 26
- SPED: garantir amarração de registros e relatórios de conferência (diferenças apuradas).
- Compliance documental: salvar atos da UF e prints de portais (EC 87/2015; LC 190/2022; notas de esclarecimento). 27
- Monitoramento: acompanhar alterações legislativas e decisões do STF; revisar semestralmente o desenho tributário. 28
Transição para o IVA (IBS/CBS) e impactos esperados
A reforma do consumo (EC 132/2023) propõe um IVA dual, com cobrança no destino e crédito financeiro amplo.
A expectativa é reduzir disputas interestaduais e simplificar a operação no e-commerce. Até a plena implementação,
continuam vigentes as regras de ICMS/DIFAL, com necessidade de dupla atenção (modelo atual + transição). Fontes oficiais
estaduais e o portal do STF devem ser acompanhados para ajustes de cronograma e normas complementares. 29
Conclusão
Vender online para outros estados é, ao mesmo tempo, uma oportunidade de escala e um desafio de compliance.
O arcabouço formado por CF/88, EC 87/2015, LC 190/2022 e pelas Resoluções do Senado (alíquotas
interestaduais, inclusive 4% para importados) desenha o fluxo fiscal: ICMS na origem + DIFAL ao destino.
O STF pontuou a anterioridade nonagesimal para 2022, e as SEFAZ publicaram guias e notas orientando o mercado. O
e-commerce que parametriza corretamente NF-e, automatiza GNRE e mantém cadastros/inscrições em dia reduz
riscos e custos com contingências. Em paralelo, a reforma tributária demanda planejamento para convivência de sistemas.
Em síntese: processo, dados e atualização normativa constante são a tríade para uma operação interestadual eficiente e segura.
- CF/88 art. 155 (competência; princípios do ICMS). 30
- EC 87/2015 (partilha e DIFAL). 31
- LC 190/2022 (regulamentação nacional do DIFAL). 32
- STF — cobrança em 2022 após 90 dias (5/4/2022). 33
- Resolução do Senado 13/2012 (alíquota de 4% em operações interestaduais com importados). 34
- Orientações estaduais para comércio eletrônico e DIFAL (ex.: DF, RS). 35
Guia Rápido: ICMS no E-commerce e Vendas Interestaduais
O ICMS no e-commerce é um dos temas mais relevantes para empresas que realizam
vendas interestaduais a consumidores finais. Com o crescimento das
plataformas digitais e a multiplicação de lojas virtuais, tornou-se essencial compreender
as regras fiscais aplicáveis, especialmente após as mudanças trazidas pela
Emenda Constitucional nº 87/2015 e pela Lei Complementar nº 190/2022.
Essas normas redefiniram a forma como o imposto é partilhado entre os estados de origem e de destino das mercadorias,
criando o DIFAL (Diferencial de Alíquotas).
1. O que mudou com a EC 87/2015
Antes de 2015, o ICMS era integralmente recolhido no estado de origem da venda.
Isso beneficiava estados com grandes centros de distribuição, como São Paulo e Minas Gerais,
mas gerava desequilíbrios na arrecadação dos estados consumidores.
A Emenda Constitucional nº 87/2015 trouxe a partilha da arrecadação:
uma parte permanece na origem e outra vai para o estado de destino,
onde está o comprador.
Essa medida buscou garantir maior justiça fiscal e equilíbrio entre as unidades federativas.
- Origem: recolhe ICMS pela alíquota interestadual (7%, 12% ou 4%).
- Destino: recebe a diferença entre a alíquota interna e a interestadual.
- Consumidor final: tanto pessoa física quanto jurídica não contribuinte.
2. A importância da LC 190/2022 e do STF
O STF determinou que o DIFAL só poderia ser cobrado após edição de
lei complementar federal.
Em 2022, foi publicada a LC 190, estabelecendo regras gerais sobre o recolhimento,
prazos e obrigações acessórias.
Contudo, o Supremo também definiu que a cobrança deveria respeitar o princípio da
anterioridade nonagesimal — só podendo ser exigida 90 dias após a publicação da lei.
Assim, os efeitos da LC 190/2022 começaram em abril de 2022.
A partir dessa data, as empresas passaram a ter respaldo legal para recolher o DIFAL e
adotar procedimentos uniformes em todo o território nacional.
3. Como calcular o DIFAL nas vendas online
O cálculo do DIFAL é simples, mas exige atenção.
Primeiro, aplica-se a alíquota interestadual sobre o valor da mercadoria,
gerando o ICMS de origem.
Em seguida, calcula-se a diferença entre a alíquota interna do estado de destino e a interestadual aplicada.
Fórmula: DIFAL = (Alíquota interna do destino − Alíquota interestadual) × Base de cálculo.
- Base de cálculo: preço da mercadoria + frete + seguro + encargos.
- Responsável: o vendedor (empresa de e-commerce) recolhe o imposto ao destino.
- Documento: emissão de NF-e com destaque do ICMS e código correto de CFOP.
4. Alíquotas mais comuns e exemplos
O Senado Federal define as alíquotas interestaduais do ICMS, que variam conforme o estado de origem e destino.
Os principais percentuais são:
- 12% — operações entre estados das regiões Sul e Sudeste (exceto Espírito Santo) e os demais estados.
- 7% — operações entre Norte, Nordeste, Centro-Oeste e Espírito Santo com os demais estados.
- 4% — produtos importados ou com conteúdo de importação superior a 40% (Resolução 13/2012 do Senado).
Exemplo: uma loja virtual em SP vende um produto de R$ 1.000 para um cliente no CE,
com alíquota interna de 18% e interestadual de 7%.
O DIFAL será de 11% sobre o valor da operação, totalizando R$ 110,00 recolhidos ao Ceará.
5. Principais desafios para o e-commerce
Apesar da simplificação trazida pela LC 190/2022, ainda há desafios para as empresas.
Cada estado possui obrigações acessórias próprias: alguns exigem
inscrição estadual do vendedor no estado de destino;
outros aceitam apenas o recolhimento via GNRE.
Além disso, o sistema tributário brasileiro demanda atenção contínua às mudanças legislativas.
- Manter sistemas de ERP atualizados com as regras fiscais de cada estado.
- Revisar CFOPs e CSTs periodicamente.
- Conciliar NF-e, GNRE e SPED para evitar divergências.
- Verificar se a operação está sujeita à alíquota especial (ex.: 4% para importados).
Em resumo, o ICMS no e-commerce é um tema técnico, mas essencial para a
sustentabilidade das operações digitais.
Conhecer as regras da EC 87/2015, da LC 190/2022 e das
resoluções do Senado é indispensável para evitar autuações e manter a conformidade fiscal.
A correta apuração do DIFAL garante competitividade e segurança jurídica às empresas que
atuam no comércio eletrônico em todo o Brasil.
Perguntas Frequentes — ICMS no E-commerce e Vendas Interestaduais
1) O que é o DIFAL no e-commerce? ▾
É o Diferencial de Alíquotas do ICMS devido ao estado de destino nas vendas interestaduais para consumidor final (geralmente pessoa física). Calcula-se: alíquota interna do destino − alíquota interestadual.
2) Quando devo recolher o DIFAL? ▾
Quando a venda é interestadual e o destinatário é consumidor final não contribuinte. A empresa vendedora costuma ser a responsável por recolher ao destino (GNRE e/ou inscrição estadual).
3) Quais são as alíquotas interestaduais aplicáveis? ▾
Em geral: 12% ou 7% conforme origem/destino das regiões; e 4% para bens com conteúdo de importação (Regra da Resolução do Senado 13/2012). A alíquota interna do destino varia por produto/UF.
4) Como emitir a NF-e para venda B2C interestadual? ▾
Usar CFOP de saída interestadual a consumidor final, marcar idDest=2 (interestadual) e indFinal=1, destacar ICMS da origem e informar os campos do DIFAL quando exigidos pela UF.
5) Preciso de inscrição estadual no estado de destino? ▾
Depende da UF. Algumas exigem inscrição do vendedor remoto; outras permitem somente GNRE. Consulte sempre o portal da SEFAZ do destino.
6) Empresas do Simples Nacional recolhem DIFAL? ▾
Em regra, sim, quando vendem a consumidor final não contribuinte em outra UF. Há particularidades estaduais; confirme o procedimento na legislação do destino.
7) Como tratar frete, seguro e descontos no cálculo? ▾
Integram a base de cálculo do ICMS/DIFAL quando cobrados do cliente. Descontos incondicionais reduzem a base; devoluções exigem NF de retorno/ajuste.
8) Marketplaces podem ser responsáveis pelo ICMS/DIFAL? ▾
Algumas UFs impõem obrigações acessórias ou responsabilidade solidária ao intermediador. Verifique o contrato com a plataforma e os atos locais do destino.
9) Quais erros mais comuns geram autuação no e-commerce? ▾
- Aplicar alíquota interestadual errada (ignorar regra de 4% para importados).
- Não recolher ou recolher com código de receita incorreto na GNRE.
- NF-e sem marcação de consumidor final ou sem campos do DIFAL.
- Deixar de cumprir inscrição estadual exigida pelo destino.
10) O que muda com a Reforma Tributária (IBS/CBS) para o e-commerce? ▾
A tendência é reduzir disputas interestaduais e simplificar a apuração com cobrança no destino e crédito financeiro amplo. Até a transição final, permanecem as regras de ICMS/DIFAL atuais.
Referencial Técnico e Fontes Legais
Fundamentos Constitucionais
- Art. 155, II, CF/1988: define a competência dos Estados e do Distrito Federal para instituir o ICMS.
- Art. 155, §2º, VII e VIII: trata das operações interestaduais e da partilha do imposto entre origem e destino.
- Art. 146, III, “a”: reserva à lei complementar o papel de estabelecer normas gerais em matéria tributária.
Normas Infraconstitucionais
- Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir): regula a incidência, base de cálculo, créditos e isenções do ICMS.
- Emenda Constitucional nº 87/2015: introduziu a partilha do ICMS entre origem e destino nas vendas a consumidor final.
- Lei Complementar nº 190/2022: regulamentou o DIFAL após decisão do STF, uniformizando o recolhimento interestadual.
- Resolução do Senado Federal nº 13/2012: fixou alíquota de 4% nas operações interestaduais com bens importados.
Decisões do Supremo Tribunal Federal
- ADI 5469 e ADIs correlatas: reconhecem a necessidade de lei complementar para cobrança do DIFAL.
- RE 1287019 (Tema 1093): define a aplicação da anterioridade nonagesimal após a LC 190/2022.
- ADIs 7070 e 7078: tratam de efeitos da LC 190/2022 e validade das cobranças em 2022.
Órgãos e Fontes Oficiais
- Portal CONFAZ — convênios e protocolos de ICMS.
- Supremo Tribunal Federal — decisões e temas de repercussão geral.
- Senado Federal — resoluções e alíquotas interestaduais.
- Receita Federal do Brasil — orientações complementares e integração com SPED.
Doutrina e Obras Recomendadas
- CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Saraiva.
- SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. Saraiva.
- TORRES, Heleno Taveira. ICMS: fundamentos e controvérsias constitucionais. Malheiros.
- RIBEIRO, Fábio Pontes. O DIFAL e o E-commerce: aspectos constitucionais e práticos. Fórum.
Aspectos Técnicos Operacionais
- Observar as notas técnicas do SPED e NF-e referentes ao destaque do DIFAL (v. NT 2022.003 e 2023.001).
- Verificar se o ERP está ajustado para calcular automaticamente a partilha (origem/destino).
- Manter cadastro estadual atualizado e certidões de regularidade fiscal em todas as UFs onde atua.
Encerramento Técnico e Considerações Finais
O ICMS nas operações de e-commerce consolidou-se como um dos pontos mais relevantes do comércio eletrônico brasileiro.
A combinação de avanços tecnológicos e complexidade normativa exige das empresas uma gestão tributária cada vez mais apurada.
Boas práticas e conformidade
- Atualizar periodicamente os sistemas de faturamento com as alíquotas internas e interestaduais vigentes.
- Verificar no portal GNRE e nas SEFAZ estaduais os códigos de recolhimento aplicáveis.
- Revisar parâmetros de frete, seguro e descontos incluídos na base de cálculo do ICMS.
- Conservar a documentação fiscal por, no mínimo, 5 anos, garantindo rastreabilidade total das operações.
Com a reforma tributária e a transição para o modelo de IVA dual (IBS/CBS), espera-se maior simplificação e transparência nas transações interestaduais.
Até que o novo sistema entre em vigor, a observância rigorosa das normas do ICMS, especialmente nas vendas interestaduais de comércio eletrônico, continua sendo essencial.
Assim, o cumprimento das regras estabelecidas pela EC 87/2015, LC 190/2022 e pelas decisões do STF
garante a conformidade fiscal, evita autuações e promove um ambiente de negócios mais equilibrado entre os estados.