ICMS na Importação: Quem Paga, Quanto Paga e Como Evitar Erros Caros
Panorama do ICMS na importação
O ICMS incide na entrada de bens ou mercadorias importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que o importador não seja contribuinte habitual do imposto. Essa incidência foi expressamente prevista na Constituição após a EC 33/2001, que determinou também a repartição de competência conforme o domicílio ou estabelecimento do destinatário. O texto constitucional encontra-se no art. 155, II e §2º, IX, a, da CF/88. 0
Do ponto de vista infraconstitucional, a Lei Complementar 87/1996 (Lei Kandir) disciplina quando ocorre o fato gerador, quem é o contribuinte, qual o Estado (sujeito ativo) competente e qual é a base de cálculo. Em regra, o fato gerador do ICMS–Importação ocorre no desembaraço aduaneiro (art. 12, IX, LC 87), entendimento reforçado pela Súmula 661 do STF, que legitima a cobrança nessa ocasião. 1
- Quando incide? Na entrada de bem/mercadoria importado no País; fato gerador no desembaraço. 2
- Quem paga? O importador (pessoa física ou jurídica), mesmo sem habitualidade. 3
- Para qual Estado? Para o Estado do domicílio/estabelecimento do destinatário legal da operação. 4
Quem é o contribuinte e responsável pelo recolhimento
A LC 87/96 define, em seu art. 4º, que contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize operações tributadas. E, de forma específica, o §1º, I (antigo parágrafo único) fixa que também é contribuinte quem importa bens ou mercadorias do exterior, ainda que sem habitualidade ou intuito comercial. Na prática, isso significa que o próprio importador – constando como tal nos documentos aduaneiros – é o sujeito passivo do ICMS-Importação, salvo hipóteses particulares de responsabilidade previstas em lei estadual. 5
Observação: antes da EC 33/2001, vigorava entendimento do STF resumido na Súmula 660 (“não incide ICMS na importação por pessoa que não seja contribuinte”). Após a emenda e as alterações da LC 87/96 (LC 114/2002), o STF revisitou o tema e assentou a constitucionalidade da cobrança mesmo para não habituais. 6
Importação direta, por conta e ordem e por encomenda
Na importação direta, a empresa ou pessoa física consta como importadora e destinatária, assumindo o ICMS integralmente. Nas operações por conta e ordem (em que uma trading atua na logística em nome do adquirente) e por encomenda (em que a trading compra para revender ao encomendante), a discussão sobre quem é o “destinatário legal” ganhou contornos federativos. O STF, no Tema 520 (RE 665.134), firmou tese: o sujeito ativo do ICMS-Importação é o Estado onde estiver domiciliado ou estabelecido o destinatário legal da operação que deu causa à circulação com transferência de domínio. Assim, a identificação do importador/destinatário nos documentos e contratos é decisiva para saber qual Estado arrecada. 7
Local da operação e Estado competente
A LC 87/96, art. 11, esclarece que, tratando-se de bem importado do exterior, considera-se local da operação: (d) o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física da mercadoria; (e) o domicílio do adquirente, quando não estabelecido. Esses dispositivos harmonizam-se com a regra constitucional de que o ICMS-Importação pertence ao Estado do domicílio/estabelecimento do destinatário. 8
- Importador estabelecido: ICMS devido ao Estado onde a mercadoria entra fisicamente no estabelecimento do importador. 9
- Pessoa física (não estabelecida): ICMS devido ao Estado do domicílio do adquirente. 10
- Trading / operações complexas: prevalece o Estado do destinatário legal (tese do STF, Tema 520). 11
Fato gerador e momento de pagamento
O fato gerador do ICMS-Importação ocorre no desembaraço aduaneiro (art. 12, IX, LC 87), permitindo a exigência do imposto nesse momento. A Súmula 661 do STF confirmou a legitimidade da cobrança na ocasião do desembaraço. Na prática, o recolhimento é integrado ao fluxo aduaneiro (ex.: via GNRE ou sistema estadual). 12
Base de cálculo: o que entra e como calcular
A base de cálculo do ICMS-Importação é definida pelo art. 13, V, da LC 87/96 como a somatória das parcelas: valor aduaneiro (valor da mercadoria/bem nos documentos de importação) + Imposto de Importação (II) + IPI + IOF (imposto sobre operações de câmbio) + quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras – e o imposto é calculado por dentro (integra sua própria base, §1º, I). A conversão cambial usa a mesma taxa do II (art. 14). 13
ICMS = alíquota × (BC / (1 − alíquota))
Custo fiscal na importação = II + IPI + IOF + ICMS + demais encargos
Exemplo numérico ilustrativo
Suponha importação com VA = R$ 100.000; II = 10% (R$ 10.000); IPI = 5% (R$ 5.500 porque incide sobre VA+II); IOF no câmbio = R$ 500; demais despesas aduaneiras = R$ 1.500. Considerando alíquota interna do ICMS de 18% (exemplo), tem-se:
| Parcela | Valor (R$) |
|---|---|
| Valor Aduaneiro (VA) | 100.000,00 |
| II (10%) | 10.000,00 |
| IPI (5%) | 5.500,00 |
| IOF | 500,00 |
| Despesas aduaneiras | 1.500,00 |
| Base parcial (BC) | 117.500,00 |
| ICMS por dentro (18%) | 25.793,21 |
| Base final com ICMS | 143.293,21 |
Cálculo do ICMS por dentro: ICMS = 0,18 × (117.500 ÷ 0,82) ≈ 25.793,21. A alíquota aplicável é a alíquota interna do Estado competente (varia conforme o produto/legislação local). 15
II
IPI
IOF
Despesas aduaneiras
ICMS (por dentro)
Conversão cambial e valor aduaneiro
O art. 14 da LC 87/96 estabelece que o preço de importação em moeda estrangeira será convertido pela mesma taxa de câmbio utilizada no cálculo do II, sem ajustes por variação posterior. Em casos em que a autoridade aduaneira fixa a base do II, esse valor substitui o preço declarado, o que impacta a base do ICMS. 16
Direito a crédito de ICMS na importação
A LC 87/96, no art. 20, assegura ao contribuinte o direito de crédito do ICMS “anteriormente cobrado” (inclusive o devido no desembaraço), quando a entrada se destinar à comercialização ou industrialização, e observadas as restrições do §1º (v.g., entradas isentas ou não tributadas não geram crédito). Estados disciplinam procedimentos e prazos de escrituração. 17
- Matéria-prima importada para industrialização: crédito integral do ICMS pago na importação, desde que escriturado corretamente. 18
- Bem para uso/consumo: regra geral, não gera crédito até que a legislação estadual autorize, nos termos da LC 87/96 (regras e cronogramas variam). 19
- Conta e ordem: Estados admitem crédito no estabelecimento onde ocorre a entrada física, desde que comprovado o recolhimento a favor do Estado competente. 20
Alíquotas aplicáveis, diferencial e Resolução do Senado nº 13/2012
Na importação, aplica-se a alíquota interna do Estado competente. Em operações subsequentes, podem surgir regras específicas (ex.: partilha interestadual, regimes especiais). Para operações interestaduais com produto importado, a Resolução do Senado nº 13/2012 fixou alíquota interestadual uniforme de 4% para bens e mercadorias importados (ou com conteúdo de importação acima de 40%), exigindo a indicação do valor da parcela importada. 21
Documentos e obrigações acessórias típicas
- Declaração de Importação e extrato do desembaraço;
- Comprovantes de pagamento do II, IPI, IOF e GNRE/guia de ICMS recolhida; 22
- Nota fiscal de entrada emitida pelo importador, com destaque dos impostos nos termos da legislação estadual;
- Escrituração do crédito do ICMS e guarda de comprovantes (prazos e layouts variam por Estado). 23
Questões recorrentes e jurisprudência essencial
Incidência para não habituais (pessoa física)
Após a EC 33/2001 e a LC 114/2002, o STF assentou a constitucionalidade da incidência de ICMS na importação por pessoa física ou jurídica, ainda que não contribuinte habitual. A posição antiga (Súmula 660) foi superada na prática jurisprudencial, e o Tribunal validou a cobrança em vários precedentes e comunicados oficiais. 24
Sujeito ativo (qual Estado arrecada?)
Conflitos federativos são frequentes. O STF, no Tema 520, pacificou que o Estado competente é o do destinatário legal. Se a operação envolve trading e adquirente em outro Estado, verifica-se quem é o destinatário na cadeia com transferência de domínio. 25
Base de cálculo: o que integra
A base inclui VA, II, IPI, IOF e demais despesas/tributos aduaneiros, além do próprio ICMS (cálculo por dentro). O art. 14 vincula a conversão cambial à taxa do II. Em hipóteses de arbitramento do valor aduaneiro, o montante fixado pela aduana substitui o preço declarado – refletindo na base do ICMS. 26
- Usar alíquota interestadual para calcular ICMS-Importação (em regra, aplica-se a interna). 27
- Desconsiderar IOF e despesas aduaneiras na base (art. 13, V, “d” e “e”). 28
- Creditar ICMS de bens de uso/consumo sem amparo legal estadual e sem observar o art. 20, §1º. 29
- Indicar Estado errado no recolhimento quando há trading: verifique o “destinatário legal” (Tema 520). 30
Aspectos operacionais em cenários específicos
Importações com desembaraço em um Estado e entrega em outro
O local do desembaraço não é, por si, definidor do sujeito ativo do ICMS-Importação. A competência vincula-se ao domicílio/estabelecimento do destinatário legal ou à entrada física no seu estabelecimento, conforme art. 11 da LC 87. No caso de pessoa física, prevalece o Estado do domicílio do adquirente. 31
Importações por courier e remessas internacionais
Mesmo quando há intermediação logística, o importador/destinatário continua responsável pelo ICMS, de acordo com a estrutura constitucional (CF, art. 155, §2º, IX, “a”) e com os arts. 11, 12 e 13 da LC 87/96. Estados podem estabelecer guias próprias e controles eletrônicos nas remessas, mas a base de cálculo e o momento do fato gerador seguem as regras gerais. 32
Importação e operações subsequentes
Nas saídas internas após a importação, a base e a alíquota obedecem à legislação estadual; em saídas interestaduais com bens importados (ou com conteúdo de importação relevante), aplica-se a alíquota de 4% (Res. Senado 13/2012), condicionada à observância dos critérios de conteúdo de importação. 33
Quadro-resumo
- Incide também sobre entrada de bem/mercadoria importados por PF ou PJ, mesmo não habitual. 34
- ICMS pertence ao Estado do domicílio/estabelecimento do destinatário. 35
- Fato gerador: desembaraço aduaneiro (art. 12, IX). 36
- Local: entrada física no estabelecimento ou domicílio do adquirente não estabelecido (art. 11, d/e). 37
- Base de cálculo: VA + II + IPI + IOF + outros tributos/despesas + ICMS por dentro (art. 13, V e §1º). 38
- Contribuinte: também quem importa sem habitualidade (art. 4º, §1º, I). 39
Boas práticas de compliance na importação
- Mapeie previamente quem é o destinatário legal e qual o Estado competente, para evitar recolhimento a ente equivocado. 40
- Reúna evidências do valor aduaneiro, despesas e tributos (II, IPI, IOF etc.) para compor corretamente a base. 41
- Confirme a alíquota interna do produto no Estado e checagem de eventuais benefícios fiscais/regimes especiais. 42
- Escrituração tempestiva do crédito do ICMS quando cabível, seguindo o art. 20 e as normas estaduais. 43
- Guarde GNRE/guia e comprovantes do pagamento (Súmula 661/STF legitima a cobrança no desembaraço). 44
Conclusão
O ICMS na importação segue um desenho jurídico claro: constituição define a incidência e o Estado competente; a Lei Kandir detalha o quando (desembaraço), o onde (entrada física/domicílio do adquirente), o quem (importador, ainda que não habitual) e o quanto (base de cálculo “por dentro”). A jurisprudência do STF – em especial a tese do Tema 520 – eliminou incertezas federativas, e a Súmula 661 assentou o momento de cobrança. No plano prático, a chave para um recolhimento correto é identificar o destinatário legal, compor a base de cálculo completa e usar a alíquota interna do Estado competente. Observados esses elementos, o contribuinte consegue evitar autuações, aproveitar créditos de forma adequada e otimizar o planejamento das operações de comércio exterior sem surpresas fiscais. 45
Fontes principais: CF/88, art. 155, II e §2º, IX, “a”; LC 87/1996 (arts. 11, 12, 13, 14 e 20); STF, Súmula 661; STF, Tema 520 (RE 665.134); Resolução do Senado nº 13/2012. 46
Guia rápido: ICMS na importação e responsabilidade do importador
O ICMS na importação é um dos temas mais complexos do Direito Tributário estadual, pois envolve aspectos de comércio exterior, competência tributária, jurisprudência do STF e planejamento fiscal. Para compreender como o imposto incide sobre operações de importação, é essencial entender três pilares: o fato gerador, o sujeito ativo (Estado competente) e o sujeito passivo (quem paga).
Desde a Emenda Constitucional nº 33/2001, ficou expresso que o ICMS incide também sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto. Isso corrigiu uma lacuna anterior, consolidada pela antiga Súmula 660 do STF, que impedia a cobrança de ICMS sobre importações feitas por quem não era contribuinte. A alteração constitucional e a Lei Complementar nº 114/2002 mudaram definitivamente esse cenário.
1. Quem é o responsável pelo pagamento?
O importador é o responsável direto pelo recolhimento do imposto. Segundo o art. 4º, §1º, da Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir), o contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize operações de circulação de mercadorias — incluindo o ato de importar bens. Portanto, mesmo uma pessoa física que importe um automóvel ou equipamento para uso próprio é considerada contribuinte do ICMS no momento do desembaraço aduaneiro.
Em operações com trading companies ou importações por conta e ordem, o STF (Tema 520) firmou que o Estado competente para cobrar o ICMS é aquele onde estiver domiciliado ou estabelecido o destinatário legal da operação — ou seja, quem deu causa à importação com transferência de domínio.
2. Momento do fato gerador e recolhimento
O fato gerador do ICMS na importação ocorre no desembaraço aduaneiro, momento em que a mercadoria é liberada pela aduana brasileira. Isso está previsto no art. 12, IX, da Lei Kandir e consolidado na Súmula 661 do STF. O pagamento normalmente é feito via GNRE (Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais), antes da liberação da carga, integrando-se ao fluxo de desembaraço.
3. Base de cálculo e composição
A base de cálculo do ICMS-Importação é composta por todos os custos da operação, incluindo:
- Valor aduaneiro do bem (preço de compra internacional);
- Imposto de Importação (II);
- Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
- Imposto sobre Operações Financeiras (IOF);
- Taxas e despesas aduaneiras;
- O próprio valor do ICMS, calculado “por dentro”.
Exemplo simplificado: se o valor aduaneiro for R$ 100 mil, com II de 10%, IPI de 5%, IOF de 0,5% e alíquota de ICMS de 18%, a base de cálculo será a soma de todos esses tributos e encargos. O imposto será calculado “por dentro”, elevando o custo final da operação.
4. Direito ao crédito do ICMS na importação
O contribuinte que importa mercadorias para industrialização ou revenda tem direito ao crédito do ICMS pago na importação (art. 20 da LC 87/96). Esse crédito pode ser usado para abater débitos futuros de ICMS. Já quando o bem é importado para uso ou consumo, o crédito não é permitido até que o Estado autorize, conforme cronograma previsto na legislação.
5. Principais cuidados práticos
- Verifique o Estado competente antes do recolhimento para evitar bitributação.
- Comprove documentalmente o destinatário legal nas operações com trading.
- Inclua todos os tributos e despesas aduaneiras na base de cálculo.
- Guarde os comprovantes da GNRE e da Declaração de Importação (DI).
- Registre corretamente o crédito do imposto na escrituração fiscal digital (EFD).
Em síntese, o importador é o verdadeiro responsável tributário perante o Estado, e o sucesso na operação depende da correta definição do Estado competente, da apuração da base de cálculo e do cumprimento das obrigações acessórias. Com atenção a esses pontos, é possível evitar autuações, recuperar créditos legítimos e manter conformidade fiscal em todas as etapas da importação.
Perguntas Frequentes — ICMS na Importação
1) Quando o ICMS incide na importação? ▾
Na entrada de bem/mercadoria importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não contribuinte habitual, com fato gerador no desembaraço aduaneiro.
2) Quem é o responsável pelo pagamento do ICMS-Importação? ▾
O importador indicado na DI/DUIMP (destinatário legal). Em operações com trading, prevalece quem deu causa à importação com transferência de domínio.
3) Qual Estado é competente para cobrar o ICMS? ▾
O Estado do domicílio/estabelecimento do destinatário legal da importação. Para pessoa física não estabelecida, o Estado do domicílio.
4) Qual é a base de cálculo do ICMS na importação? ▾
Valor aduaneiro + II + IPI + IOF + despesas/tributos aduaneiros, com o ICMS calculado por dentro sobre essa base.
5) Posso usar alíquota interestadual (4%, 7%, 12%) na importação? ▾
Não. Na importação aplica-se, em regra, a alíquota interna do Estado competente. A alíquota de 4% (Res. Senado 13/2012) vale para operações interestaduais posteriores com produto importado.
6) Há direito a crédito do ICMS pago no desembaraço? ▾
Sim, quando a entrada se destinar à revenda ou industrialização, conforme a LC 87/96. Para uso/consumo, o crédito depende de autorização/cronograma estadual.
7) Como recolher o imposto no despacho aduaneiro? ▾
Via GNRE/guia estadual integrada ao fluxo do desembaraço (DI/DUIMP). Sem o recolhimento correto, a carga não é liberada.
8) Importação por conta e ordem x por encomenda: muda o responsável? ▾
O responsável financeiro é o destinatário legal: no conta e ordem, o adquirente; no por encomenda, a trading (que compra para revender) até a transferência ao encomendante.
9) Quais documentos devo guardar para comprovar o ICMS-Importação? ▾
- DI/DUIMP e extratos;
- Comprovantes do II, IPI, IOF e GNRE do ICMS;
- Nota fiscal de entrada e memória de cálculo da base por dentro.
10) Quais são os erros mais comuns na apuração do ICMS de importação? ▾
- Usar alíquota interestadual no lugar da interna;
- Excluir IOF/despesas aduaneiras da base;
- Recolher ao Estado errado (não identificar o destinatário legal);
- Tomar crédito indevido de bens de uso/consumo.
Base Técnica e Referências Legais
O ICMS sobre importação tem como fundamento jurídico a Constituição Federal e a Lei Complementar nº 87/1996, complementada por normas do CONFAZ e decisões vinculantes dos tribunais superiores.
Sua compreensão exige a análise dos fundamentos constitucionais, infralegais e jurisprudenciais que moldam a incidência, a responsabilidade e a competência tributária.
1. Fundamentos constitucionais
- Constituição Federal – art. 155, II e §2º, IX, “a”: inclui a importação como hipótese de incidência do ICMS, mesmo por pessoas não contribuintes habituais.
- Emenda Constitucional nº 33/2001: ampliou expressamente o campo de incidência do imposto sobre importações de bens e mercadorias.
- Princípio da não cumulatividade (art. 155, §2º, I): assegura ao contribuinte o direito de crédito do ICMS pago na importação quando destinado à comercialização ou industrialização.
2. Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir)
- Art. 4º, §1º, I: considera contribuinte quem importa bem ou mercadoria, ainda que sem habitualidade ou intuito comercial.
- Art. 11, I, “d” e “e”: fixa o local da operação no estabelecimento onde ocorrer a entrada física da mercadoria, ou no domicílio do adquirente quando não estabelecido.
- Art. 12, IX: determina que o fato gerador ocorre no desembaraço aduaneiro.
- Art. 13, V e §1º: define a base de cálculo — valor aduaneiro acrescido de II, IPI, IOF, despesas aduaneiras e o próprio ICMS (por dentro).
- Art. 20: assegura o direito ao crédito do imposto pago na importação para entradas destinadas à industrialização ou comercialização.
3. Jurisprudência relevante
- Súmula 661 do STF: “Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a cobrança do ICMS no desembaraço aduaneiro”.
- Tema 520 – RE 665.134/SC (STF): o sujeito ativo do ICMS é o Estado onde estiver domiciliado o destinatário legal da importação.
- ADI 4395 (STF): reafirma a incidência do imposto sobre bens importados por pessoa física não contribuinte.
- STJ – REsp 1.125.133/SP: confirma o conceito de base de cálculo por dentro e a inclusão de todos os encargos aduaneiros.
4. Normas infralegais e complementares
- Convênio ICMS 15/1985: regulamenta a aplicação do imposto em operações interestaduais com bens importados.
- Resolução do Senado nº 13/2012: estabelece alíquota interestadual de 4% para produtos importados.
- Convênio ICMS 190/2017: disciplina a transparência e a regularização de benefícios fiscais estaduais.
Resumo técnico: o ICMS-Importação é devido no desembaraço aduaneiro, calculado sobre base “por dentro”, devido ao Estado do domicílio do destinatário e de responsabilidade direta do importador, ainda que pessoa física. O crédito é permitido quando a operação for destinada à revenda ou industrialização.
5. Doutrina e comentários técnicos
- Roque Antonio Carrazza — defende que a competência tributária do ICMS-Importação é do Estado onde ocorre a entrada jurídica e física do bem.
- Hugo de Brito Machado — destaca que o imposto é devido mesmo por não contribuintes habituais, desde que haja ingresso de bem no território nacional.
- Luciano Amaro — reforça que o princípio da não cumulatividade garante o aproveitamento do crédito para operações subsequentes tributadas.
6. Encerramento técnico
O regime do ICMS na importação foi consolidado após a EC 33/2001 e as alterações da Lei Kandir. Hoje, a cobrança é pacífica quanto à legitimidade e ao momento do fato gerador.
O ponto de maior atenção prática está na identificação correta do Estado competente e na composição da base de cálculo, que deve incluir todos os encargos aduaneiros e o próprio imposto.
Em tempos de globalização e cadeias logísticas complexas, é indispensável ao contribuinte importar com segurança jurídica, cumprir as obrigações acessórias e observar as decisões judiciais que moldam o tema.
O alinhamento entre a Receita Estadual, o importador e o desembaraço aduaneiro é essencial para evitar autuações e garantir a regularidade fiscal das operações internacionais.
Fontes consultadas: Constituição Federal (art. 155, §2º, IX, “a”); Lei Complementar nº 87/1996; EC 33/2001; Resolução do Senado nº 13/2012; Convênios ICMS 15/1985 e 190/2017; STF (RE 665.134, ADI 4395, Súmula 661); STJ (REsp 1.125.133/SP); doutrinas de Carrazza, Amaro e Machado.